| Eine ordnungsgemäße Kassenführung ist nicht nur für Unternehmen relevant, die überwiegend Barumsätze tätigen. Dies zeigen zahlreiche Betriebsprüfungen. Denn kommt es hier zu Beanstandungen, drohen oft erhebliche Hinzuschätzungen. Damit die Kasse in der nächsten Betriebsprüfung nicht zum Stolperstein wird, sollten die folgenden Aspekte unbedingt beherzigt werden. |
1. Pflicht zur Kassenführung
Ausgangspunkt für die Verpflichtung zur Kassenführung ist regelmäßig die Buchführungspflicht. Ist der Steuerpflichtige buchführungspflichtig, müssen die Bücher und Aufzeichnungen insbesondere den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO (= Abgabenordnung) und §§ 238 ff. HGB (= Handelsgesetzbuch) entsprechen. Daneben sind auch Aufzeichnungspflichten zu erfüllen, die sich aus den Einzelsteuergesetzen und den außersteuerlichen Gesetzen ergeben.
Im Umkehrschluss sind also Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, grundsätzlich nicht zur Führung eines Kassenbuchs verpflichtet.
Beachten Sie | Eine Aufzeichnungspflicht kann sich aber auch für Einnahmen-Überschussrechner aus § 22 UStG (= Umsatzsteuergesetz) ergeben. Danach sind Einnahmen und Ausgaben getrennt nach Steuersätzen und steuerfreien Umsätzen aufzuzeichnen.
Das Finanzgericht Hamburg (Beschluss vom 1.8.2016, Az. 2 V 115/16) hat jüngst entschieden, dass auch für Einnahmen-Überschussrechner im bargeldintensiven Bereich regelmäßig die Führung von Aufzeichnungen ähnlich einem Kassenbuch oder einem Kassenbericht notwendig ist. Eine veränderbare Excel-Tabelle genügt diesen Anforderungen grundsätzlich nicht.
Beachten Sie | Ungeachtet der vorstehenden Aspekte kann es für Einnahmen-Überschussrechner auch aus betriebswirtschaftlichen Gründen sinnvoll sein, ein (ordnungsgemäßes) Kassenbuch zu führen. Dies verschafft einen schnellen Überblick über die Einnahmen und Ausgaben und zeigt, wohin die liquiden Mittel geflossen sind.
2. Klarstellungen des Gesetzgebers mit Wirkung ab 29.12.2016
Mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen (BGBl I 2016, S. 3152) wurde der Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht nun auch gesetzlich festgeschrieben ? und zwar mit Wirkung ab dem 29.12.2016.
Merke | Einzelaufzeichnungspflicht bedeutet, dass aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle laufend zu erfassen, einzeln festzuhalten sowie aufzuzeichnen und aufzubewahren sind, sodass sich die einzelnen Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen können.
Eine Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht besteht aus Zumutbarkeitsgründen beim Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung.
Zudem wurde gesetzlich fixiert, dass Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festzuhalten sind. Zuvor war geregelt, dass diese täglich festgehalten werden sollen.
3. Offene Ladenkasse
Eine bestimmte Form der Kassenführung schreiben weder der Gesetzgeber noch die Gerichte vor. Somit besteht grundsätzlich auch die Möglichkeit, eine „offene Ladenkasse” (auch Schubladenkasse genannt) zu führen.
In der Praxis findet man diese Form überwiegend in Kleinstbetrieben oder bei Außer-Haus-Veranstaltungen (Bier- und Weinstände auf Volks- und Stadtfesten, Außer-Haus-Verkauf in Eisdielen oder Wurst- und Getränkestände in Fußballstadien). Dabei werden als Behältnisse herkömmliche Geldkassetten, Zigarrenkisten oder ähnliche Aufbewahrungsutensilien genutzt.
3.1 Kassenbericht
Die offene Ladenkasse wird ohne technische Unterstützung geführt. Entscheidet sich der Steuerpflichtige für diese Kassenart, kann er die Tageseinnahmen mithilfe eines fortlaufend nummerierten Kassenberichts durch Rückrechnung (retrograde Methode) aus dem gezählten Kassenbestand ermitteln.
Sinn und Zweck eines Kassenberichts ist demzufolge die richtige und nachvollziehbare Ermittlung der Bareinnahmen. Ein Kassenbericht kann z. B. wie folgt aussehen:
Muster-Kassenbericht
Tagesendbestand (Endbestand zum Geschäftsschluss)
./. Anfangsbestand (Kassenbestand des Vortages)
= Zwischensumme (Saldo aus Tageseinnahmen und Tagesausgaben)
+ Kassenausgaben des Tages
+ Geldtransit auf das betriebliche Konto oder weitere Kassen
+ Privatentnahmen
./. Privateinlagen
./. sonstige Tageseinnahmen
= Kasseneinnahme des Tages
Der handschriftlich zu führende retrograd aufgebaute Kassenbericht entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Diese besagt, dass die tägliche Berechnung der Tageseinnahmen durch Rückrechnung aus dem ausgezählten Tageskassenbestand erfolgen muss.
Das Erfordernis, einen Kassenbericht handschriftlich anzufertigen, ergibt sich indirekt aus
§ 146 Abs. 4 AO (Grundsatz der Unveränderbarkeit). Denn bei Kassenberichten, die beispielsweise mit dem Tabellenkalkulationsprogramm Excel geführt werden, können Änderungen nicht mehr nachvollzogen werden.
Der Kassenbestand bei Geschäftsschluss muss vom Unternehmer, Geschäftsführer bzw. von Beauftragten täglich ausgezählt werden. Dabei sind sowohl die Geldscheine als auch das Hartgeld (inklusive Centmünzen) zu zählen. Als weiterer Nachweis für das tatsächliche Auszählen dient das Zählprotokoll (mehr dazu unter 3.2). Es ist darauf zu achten, dass nicht zu hohe Bargeldbestände ausgewiesen werden. Diese sind nämlich oft ein Indiz für die rein rechnerische Führung eines Kassenberichts.
Beachten Sie | In einigen Bereichen (z. B. bei Discotheken) sind Bargeldbestände in fünfstelliger Höhe aber durchaus als normal anzusehen.
Auch wird es von der Betriebsprüfung kritisch hinterfragt, wenn hohe Kassenbestände bei gleichzeitiger hoher Überziehung des Bankkontos vorliegen.
Unbare Geschäftsvorfälle, z. B. EC-Karten-Zahlungen, dürfen nicht im Kassenbericht miterfasst und dokumentiert werden. Der Kassenbericht stellt das Grundbuch für die Bargeldumsätze dar.
Privatentnahmen müssen zwingend durch Eigenbelege nachgewiesen werden. Fehlende Eigenbelege eröffnen der Betriebsprüfung nämlich die Schätzungsbefugnis dem Grunde nach. Auch müssen Privatentnahmen laufend im Kassenbericht eingetragen werden (und nicht nur am Monatsende).
Ferner sind auch Privateinlagen durch Eigenbelege nachzuweisen. Die Bareinlagen müssen nachvollziehbar sein, d. h., ungeklärte Einlagen in nicht unerheblicher Höhe sind zu vermeiden.
Die Kassensturzfähigkeit (= jederzeitige Vergleichbarkeit des Sollbestands mit dem tatsächlich vorhandenen Istbestand der Kasse) muss für jede Kasse gegeben sein! Bei fehlender Kassensturzfähigkeit ist die Buchführung eines Betriebes, in dem die Einnahmen ganz überwiegend über die Barkasse vereinnahmt werden, sowohl formell als auch materiell nicht ordnungsgemäß (FG Münster, Urteil vom 16.5.2013, Az. 2 K 3030/11 E, U).
Beachten Sie | Bei Betriebsprüfungen werden oft Kassenberichte vorgelegt, die „glatte” Zahlen (ohne Nachkommastellen) beinhalten. Ergeben sich aus der Preisliste des Betriebes indes regelmäßig Zahlen mit Nachkommastellen, dann dürfte dies den Prüfer zu weiteren Prüfungshandlungen animieren.
Im Übrigen ersetzt ein Kassenbuch auch dann nicht den Kassenbericht, wenn in einer gesonderten Spalte Bestände ausgewiesen werden. Es würde an einer vorgeschalteten Berechnung fehlen.
Und ganz wichtig: Keine Kassenminusbestände. Das bedeutet: Der Kassenbestand darf nie negativ sein.
Merke | Das Fehlen von Kassenberichten bei einer offenen Ladenkasse stellt für sich genommen einen gravierenden formellen Mangel dar, der grundsätzlich zu einer Hinzuschätzung berechtigt (BFH-Urteil vom 25.3.2015, Az. X R 20/13).
3.2 Zählprotokoll
Der Bundesfinanzhof (BFH-Beschluss vom 16.12.2016, Az. X B 41/16) hat klargestellt, dass die Anfertigung eines Zählprotokolls für eine ordnungsgemäße Kassenbuchführung bei einer offenen Ladenkasse weiterhin nicht erforderlich ist. Nach der Entscheidung ist bei Bareinnahmen mittels einer offenen Ladenkasse ein täglicher Kassenbericht, der auf Grundlage eines täglichen Auszählens der Bareinnahmen erstellt wird, erforderlich ? aber auch ausreichend.
Ein Zählprotokoll, d. h. die Aufstellung über die Stückzahl der in der Kasse am Tagesende vorhandenen und dem Kassenbericht zugrunde gelegten Geldscheine und -münzen, kann wie folgt aussehen:
Zählprotokoll
Scheine Münzen
Einheit Stück Betrag Einheit Stück Betrag
500 EUR 2 EUR
200 EUR 1 EUR
100 EUR 50 Cent
50 EUR 20 Cent
20 EUR 10 Cent
10 EUR 5 Cent
5 EUR 2 Cent
Summe 1 Cent
Summe
Praxishinweis | Auch wenn ein Zählprotokoll nicht zwingend erforderlich ist, ist die lückenlose Führung eines Zählprotokolls zu empfehlen. Der tägliche Zählnachweis sollte unter Angabe von Datum und Uhrzeit unterschrieben werden. So wird dokumentiert, dass die Zählung nach Geschäftsschluss vorgenommen wurde.
3.3 Kassenbuch
Das Kassenbuch (= Grundbuch) dient der buchmäßigen Darstellung und Erfassung des gesamten Bargeldverkehrs einschließlich der Bestände. Es erfüllt bei buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen die Grundbuchfunktion.
Praxishinweis | Werden neben der Hauptkasse Sonderkassen geführt, erfordert die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung das Vorliegen von Nebenkassenbüchern für jede einzelne Sonderkasse.
Form des Kassenbuchs
Ein Kassenbuch kann wie folgt geführt werden:
- handschriftlich als gebundenes Kassenbuch in Buchform oder
- als Loseblattsammlung in Form aneinandergereihter, retrograd aufgebauter Kassenberichte oder
- mithilfe spezieller „Kassenbuch”-Software (mit täglicher Festschreibung der Daten, sodass diese unveränderbar sind).
Praxishinweis | Ungeachtet der rechtlichen Möglichkeit, eine offene Ladenkasse zu führen, empfiehlt sich eine Registrierkasse spätestens vor dem Hintergrund der Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG.
4. Elektronische Registrierkassen
4.1 Rechtslage bis Ende 2016
Für elektronische Registrierkassen gilt grundsätzlich eine Einzelaufzeichnungspflicht. Das Bundesfinanzministerium (BMF 26.11.2010, Az. IV A 4 – S 0316/08/10004-07) sah jedoch in einem Schreiben aus 2010 (auch als 2. Kassenrichtlinie bezeichnet) für EDV-Registrierkassen ohne Einzelaufzeichnung und ohne Datenexportmöglichkeit Erleichterungen vor, wenn diese nicht mit Softwareanpassungen und Speichererweiterungen aufgerüstet werden können.
Beachten Sie | Dieses Zugeständnis war aber zeitlich befristet und endete zum 31.12.2016, sodass diese Geräte ab 2017 nicht mehr einsetzbar sind! Sofern noch nicht geschehen, sollte bzw. muss schleunigst in eine finanzamtskonforme Kasse investiert werden.
4.2 Rechtslage ab 2017
Nach der 2. Kassenrichtlinie sind bei Geschäftsvorfällen, die mittels Registrierkassen erfasst werden, insbesondere folgende Punkte zu beachten:
Es müssen alle steuerlich relevanten Einzeldaten (Einzelaufzeichnungspflicht) einschließlich etwaiger mit dem Gerät elektronisch erzeugter Rechnungen im Sinne des § 14 UStG unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden. Eine Verdichtung dieser Daten oder ausschließliche Speicherung der Rechnungsendsummen ist unzulässig.
Was unter steuerlich relevante Einzeldaten zu verstehen ist, verdeutlicht folgendes Beispiel:
Beispiel
In einer Bäckerei werden am 2.3.2017 an den Kunden K folgende Brötchen und Croissants verkauft:
- 3 Weizenbrötchen für 0,45 EUR pro Stück = 1,35 EUR
- 3 Sesambrötchen für 0,40 EUR pro Stück = 1,20 EUR
- 3 Croissants für 1,10 EUR pro Stück = 3,30 EUR
K bezahlt 5,85 EUR in bar.
Wenn die Betriebsprüfung diesen Sachverhalt prüft, muss sie diesen Vorgang in den gespeicherten Datenbanktabellen detailliert nachvollziehen können. Jedes einzelne verkaufte Brötchen bzw. Croissant muss erkennbar sein.
Ein ausschließliches Vorhalten aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ausgedruckter Form ist nicht ausreichend. Die digitalen Unterlagen und die Strukturinformationen müssen in einem mit der Prüfsoftware der Finanzverwaltung (IDEA) auswertbaren Datenformat vorliegen.
Beachten Sie | Alle steuerlich relevanten Daten (bei der Registrierkasse insbesondere Journal-, Auswertungs-, Programmier- und Stammdatenänderungsdaten) müssen jederzeit verfügbar, unverzüglich lesbar und maschinell auswertbar aufbewahrt werden. Die Feststellungslast liegt beim Steuerpflichtigen!
Ist die komplette Speicherung aller steuerlich relevanten Daten innerhalb des Gerätes indes nicht möglich, müssen diese Daten unveränderbar und maschinell auswertbar auf einem externen Datenträger (beispielsweise USB-Stick, externe Festplatte) gespeichert werden.
Bei PC-(Kassen-)Systemen ist davon auszugehen, dass ausreichende Speicherkapazitäten vorhanden sind, um sämtliche Änderungsdaten auf einer internen Festplatte zu speichern. Aber auch bei diesen Systemen besteht die Möglichkeit der externen Datenspeicherung, ggf. auf besonderen Archivsystemen. Ein Archivsystem muss die gleichen Auswertungen wie jene im laufenden System ermöglichen.
Die konkreten Einsatzorte und -zeiträume der EDV-Registrierkassen und
PC-(Kassen-)Systeme sind zu protokollieren und diese Protokolle sind aufzubewahren (vgl. § 145 Abs. 1 AO, § 63 Abs. 1 UStDV (= Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung)).
Außerdem müssen die Grundlagenaufzeichnungen zur Überprüfung der Bareinnahmen für jedes einzelne Gerät getrennt geführt und aufbewahrt werden.
Die zu den Geräten gehörenden Organisationsunterlagen (u. a. Bedienungs- und Programmieranleitungen, Struktur- und Verfahrensdokumentation sowie sonstige Anweisungen zur Programmierung) müssen aufbewahrt werden.
Soweit mithilfe eines solchen Geräts unbare Geschäftsvorfälle (z. B. EC-Cash, Elektronisches Lastschriftverfahren) erfasst werden, muss aufgrund der erstellten Einzeldaten ein Abgleich der baren und unbaren Zahlungsvorgänge und deren zutreffende Verbuchung im Buchführungs- bzw. Aufzeichnungswerk gewährleistet sein.
4.3 Ausblick
Neben den bereits vorgestellten Änderungen durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen gibt es weitere gravierende Neuregelungen, die (zeitlich) wie folgt in Kraft treten werden.
4.3.1 Kassen-Nachschau ab 2018
Ab 2018 besteht für die Finanzverwaltung die Möglichkeit einer Kassen-Nachschau. Dies ist ein eigenständiges Verfahren zur zeitnahen Aufklärung steuererheblicher Sachverhalte, u. a. im Zusammenhang mit der ordnungsgemäßen Erfassung von Geschäftsvorfällen. Die Kassen-Nachschau erfolgt grundsätzlich beim Steuerpflichtigen durch einen Amtsträger der Finanzbehörde ? und zwar ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung.
4.3.2 Neuerungen ab 2020
Elektronische Aufzeichnungssysteme müssen ab dem 1.1.2020 über eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung verfügen, die nach § 146a AO aus drei Bestandteilen besteht:
- Das Sicherheitsmodul gewährleistet, dass Kasseneingaben mit Beginn des Aufzeichnungsvorgangs protokolliert und später nicht unerkannt verändert werden können.
- Auf dem Speichermedium werden die Einzelaufzeichnungen für die Dauer der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist gespeichert.
- Die digitale Schnittstelle gewährleistet eine reibungslose Datenübertragung, z. B. für Prüfungszwecke.
Die technischen Anforderungen an die Sicherheitseinrichtung legt das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik im Benehmen mit dem Bundesfinanzministerium fest.
Beachten Sie | Präzisiert werden die Anforderungen des § 146a AO durch eine sogenannte Kassensicherungsverordnung. Einen Entwurf hat das Bundesfinanzministerium am 3.4.2017 vorgelegt. Dieser sieht u. a. vor, dass elektronische oder computergestützte Kassensysteme oder Registrierkassen über eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung verfügen müssen. Eine Ausweitung auf andere Aufzeichnungsgeräte (z. B. Taxameter) erfolgt nicht. Da es sich bis dato aber „nur” um einen Entwurf handelt, bleibt die weitere Entwicklung abzuwarten.
Ab dem 1.1.2020 gilt die verpflichtende elektronische Belegausgabe bei elektronischen Aufzeichnungssystemen. Danach muss für den an diesem Geschäftsvorfall Beteiligten ein Beleg erstellt und diesem zur Verfügung gestellt werden. Der Beleg kann elektronisch oder in Papierform zur Verfügung gestellt werden. Mit der Belegausgabepflicht entsteht für den am Geschäftsvorfall Beteiligten aber keine Pflicht zur Mitnahme des Belegs.
Beachten Sie | Bei einem Verkauf von Waren an eine Vielzahl nicht bekannter Personen können die Finanzbehörden Unternehmen aus Zumutbarkeitsgründen unter gewissen Voraussetzungen von der Belegausgabepflicht befreien. Diese Befreiung kann allerdings widerrufen werden.
Ebenfalls ab 1.1.2020 haben Steuerpflichtige, die elektronische Aufzeichnungssysteme verwenden, die Art und Anzahl der im jeweiligen Unternehmen eingesetzten elektronischen Aufzeichnungssysteme und der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtungen dem Finanzamt mitzuteilen. Diejenigen Steuerpflichtigen, die ein elektronisches Aufzeichnungssystem vor dem 1.1.2020 angeschafft haben, haben diese Meldung bis zum 31.1.2020 zu erstatten.
Praxishinweis | Wurden Registrierkassen nach dem 25.11.2010 und vor dem 1.1.2020 angeschafft, dann dürfen diese Kassen bis zum 31.12.2022 weiter verwendet werden. Voraussetzung: Sie entsprechen den Anforderungen der 2. Kassenrichtlinie
(u. a. Einzelaufzeichnungspflicht) und sie können bauartbedingt nicht aufgerüstet werden, sodass sie die neuen Anforderungen des § 146a AO (u. a. zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung) nicht erfüllen.
Darüber hinaus hat der Gesetzgeber den Katalog der Steuergefährdungsvorschrift
(§ 379 AO) erweitert. Aufgenommen wurde u. a., dass derjenige ordnungswidrig handelt, der vorsätzlich oder leichtfertig ein in § 146a Abs. 1 AO benanntes elektronisches Aufzeichnungssystem nicht oder nicht richtig verwendet.
Beachten Sie | Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße in Höhe von bis
zu 25.000 EUR geahndet werden.
5. Schätzung bei fehlerhafter Kassenführung
Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen sind der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.
Werden digitale Unterlagen bei Bargeschäften nicht entsprechend der 2. Kassenrichtlinie aufbewahrt, kann dies ein schwerwiegender formeller Mangel sein, der zu einer Hinzuschätzung berechtigt (vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 158 AO).
Die Frage, ob und wenn ja, in welcher Höhe hinzugeschätzt werden darf, kann nicht allgemein beantwortet werden, sondern hängt vom Einzelfall ab. Beispielsweise hat das Finanzgericht Düsseldorf (26.3.2012, Az. 6 K 2749/11 K,G,U,F) in 2012 wie folgt entschieden:
Führt ein Restaurant mit hohen Bareinnahmen und hohen Kassenbeständen kein Kassenbuch und erstellt es auch keine ordnungsgemäßen Kassentagesberichte, dann rechtfertigen diese formellen Buchführungsmängel eine Hinzuschätzung von 8 % des erklärten Umsatzes. Dies gilt selbst dann, wenn eine Nachkalkulation möglicherweise keine Differenz erbracht hätte.
Fehlen bei einem programmierbaren Kassensystem Protokolle nachträglicher Programmänderungen, stellt dies einen formellen Mangel dar, der schon für sich genommen zu einer Zuschätzung berechtigt. Dies hat der Bundesfinanzhof in 2015 entschieden (BFH-Urteil vom 25.3.2015, Az. X R 20/13).
Die fehlende Kassensturzfähigkeit bei einer offenen Ladenkasse stellt einen so gewichtigen Mangel dar, dass die sachliche Richtigkeit der ausgewiesenen Ergebnisse zweifelhaft ist. Dieser gravierende Mangel berechtigt die Finanzverwaltung schon für sich genommen auch ohne Nachweis einer konkreten materiellen Unrichtigkeit zu Hinzuschätzungen (BFH-Urteil vom 25.3.2015, Az. X R 20/13).
Praxishinweis | Diese exemplarischen Entscheidungen zeigen, dass Unternehmer (insbesondere mit hohen Bareinnahmen) gut beraten sind, sich „an die Spielregeln" für eine ordnungsgemäße Kassenführung zu halten.